Cette détermination de la TVA à payer (la liquidation de la taxe) s' opère sur une déclaration CA3 qui doit être souscrite suivant une périodicité mensuelle ou trimestrielle selon le cas (dans le mois ou le trimestre suivant les opérations taxables réalisées), la TVA étant acquittée suivant le principe du paiement fractionné.

La TVA reversée ici au Trésor Public par le redevable (TVA due) ressort à 3,92 (19,60-15,68) et, finalement, celui-ci aura perçu 20, soit (100-80). La TVA nette payée est donc due sur la plus-value (20 x 19,60% = 3,92), sur la valeur ajoutée au produit et ce, jusqu' à la fin de son cycle dans le circuit économique où se situe le consommateur final qui, lui, supportera, en définitive, la charge de la taxe. Pour notre assujetti qui récupère intégralement la TVA sur ses achats, la TVA est neutre car ce qu' il a gagné (les 20) n' est pas affecté par la soumission de l'opération à la taxe.

Cette neutralité peut conduire à ce que ce soit le Trésor Public qui rembourse la TVA lorsque la TVA déductible sur les frais généraux et investissements excède la TVA collectée sur les affaires imposables de l'assujetti : cet excédent, ce crédit de TVA, à défaut d'être imputé sur les déclarations suivantes souscrites, pourra faire l'objet d'un remboursement dans les conditions fixées par la loi.

Le mécanisme que l' on vient de décrire comporte donc trois opérations successives :

la détermination de la base taxable à la TVA à tel ou tel taux (rappelons ici que le taux normal et le plus couramment applicable sera le taux de 19,60%), 

le calcul de la TVA déductible, 

pour aboutir enfin au montant net à payer.

Concernant la détermination de la base d' imposition, dans le cadre de cette présentation générale, je ne m' attacherai qu' à rappeler brièvement les règles d' exigibilité de la TVA car l' étude des zones d' assujettissement vous seront présentées ce matin par mes consoeur et confrères. Notons également que la troisième opération - la détermination de la TVA due - ne présente pas de difficulté particulière (c'est une simple soustraction). J'insisterai donc davantage sur les principes régissant le droit à déduction.

Sur l'exigibilité :

  la TVA est exigible lors de la livraison (transfert de propriété) s' agissant des ventes de biens,

elle est exigible lors de l' encaissement du prix pour les prestations de services.

Sur les modalités du droit à déduction :

La déduction de la TVA n'est possible que pour la personne assujettie au moment de l' acquisition du bien concerné : un arrêt de la CJCE du 11 juillet 1991 (4) prive, en effet, celui qui devient assujetti à la TVA de la déduction qu' il aurait pu opérer s' il avait été assujetti à la taxe lors de l'acquisition. Aucun crédit de départ n' est ainsi accordé à la commune qui devient redevable de la taxe et qui a pu acquérir ou utiliser des biens dans le cadre d' une activité initialement placée en dehors du champ d' application. Cela étant, et contrairement à un assujetti ordinaire telle une entreprise, elle pourra toutefois trouver un lot de consolation dans le fait qu' elle n' aura pas à reverser les dotations éventuellement reçues du FCTVA en vue de compenser la TVA qui reste à sa charge lorsqu' elle n'est pas assujettie.

Il faut rappeler également que la soumission à la TVA de telle ou telle opération (vente ou prestations de services) n' ouvre pas droit automatiquement à une déduction à 100% de la taxe ayant grevé les charges ou investissements qui ont permis sa réalisation (le droit à déduction est en effet soumis à des conditions de forme et de fond auxquelles il faut satisfaire ; par ailleurs, certains biens ou dépenses sont exclus du droit à déduction -CGI, Annexe II, art. 236 et s.).

La déduction de la TVA peut partiellement être remise en cause ultérieurement en fonction d'événements lorsqu' ils se réalisent dans un certain délai qui varie en fonction des biens concernés. Ce sera le cas, par exemple, pour une collectivité locale qui procède au transfert d' un bien immobilier d' investissement entre secteurs d' activités.

Les collectivités locales, comme d' ailleurs les entreprises du secteur concurrentiel, sont appelées à fournir des prestations de services et à exercer de multiples activités dont la situation au regard de la détermination de la base taxable à la TVA et au regard des droits à déduction est hétérogène.

Ainsi, une commune ne sera pas soumise à TVA pour les activités administratives qui se rattachent à ses prérogatives de puissance publique telles que la sécurité, la police, l' état civil etc…), mais le sera parce que telle activité relèvera de celles soumises de plein droit à la TVA ou parce que telle autre aura fait l'objet d' une option expresse à TVA - le taux de TVA pouvant être différent en fonction de la nature de l' activité exercée. Dans cette situation, la collectivité sera considérée comme un assujetti pour le ou les activités entrant dans le champ d'application de la TVA et, en même temps, redevable partiel non pas tant à raison de l' exercice d'activités situées hors du champ d' application (puissance publique) mais d' activités qui tout en étant situées dans le champ d' application seront, néanmoins, exonérées.

Ces distinctions assujetti /redevable ou assujetti - partiel / redevable - partiel sont nécessaires car elles conditionneront les modalités du droit à déduction. Dans notre exemple, la commune devra comptabiliser distinctement les opérations relevant du champ d' application et celles situées hors champ et faire des sous-distinctions entre les activités situées dans le champ d' application par la constitution de secteurs d' activités pour l' exercice du droit à déduction de la TVA (principe de la sectorisation de l' article 213 de l'annexe II du CGI) : la TVA grevant l' acquisition de tel ou tel bien sera déductible à 100% si cette acquisition relève d' un secteur imposé à TVA, ne le sera pas si elle concerne un secteur exonéré ou ne le sera que partiellement si l' acquisition est commune à des secteurs relevant d' activités imposées et d' activités exonérées en fonction d' un prorata de déduction qu' il faudra donc préalablement déterminer.

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Pour conclure et en ces temps d'Europe, je rappellerai également l'omniprésence de Bruxelles dans la détermination et l' application des principes qui gouvernent la TVA : c' est en effet une directive européenne du 17 mai 1977 qui a harmonisé l' essentiel des modalités d' application de la TVA (champ d'application, base d' imposition, régime des déductions). C'est également la Cour de Justice des Communautés Européennes (CJCE) qui fait œuvre prétorienne dans la définition des activités économiques relevant du champ d'application de la TVA.

Notes : 

(1) loi n° 66-10 du 6 Janvier 1966 : JO 7 janvier 1966 p. 163

(2) V. R. Muzellec, Fonds de compensation de la TVA : J-Cl. Coll. Terr. Fasc. 860 n° 6

(3) Rapport sur les comptes de la Nation 1999

(4) aff. C97/90, H. Lennartz : Rec. 1991, p.I-3795

Maître Serge Nonorgue 
       Avocat au Barreau de Rennes 

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